為確保營改增工作的平穩(wěn)推進，財政部和國家稅務總局聯(lián)合出臺了一系列文件，有多處涉及國地稅委托代征的條款。結(jié)合之前出臺的《委托代征管理辦法》(國家稅務總局公告2013年第24號)，本文將從委托代征的情形、法律實質(zhì)和納稅人權(quán)利救濟渠道等角度進行探討。
一、營改增后國地稅委托代征
一是國稅機關(guān)委托地稅機關(guān)代征。營改增后，根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)(以下簡稱36號文)，納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)由地稅機關(guān)代征稅款，此種情形屬于國地稅機關(guān)之間的職權(quán)劃分，無須簽訂協(xié)議。二是地稅機關(guān)委托國稅機關(guān)代征。符合代開發(fā)票條件的納稅人到國稅機關(guān)申請代開發(fā)票并繳納增值稅時，由國稅機關(guān)征收相應的地方稅費，包括城建稅、教育費附加、地方教育附加、個人所得稅和企業(yè)所得稅等，市、縣同級國地稅機關(guān)之間簽訂協(xié)議。三是國地稅機關(guān)聯(lián)合委托第三方代征。國稅機關(guān)與地稅機關(guān)之間為了工作需要，共同委托第三方代征點代開增值稅發(fā)票，并代征相關(guān)稅費。比如，各地推行的委托零星稅源代征管理辦公室，此種情形須國地稅機關(guān)分別與相關(guān)第三方簽訂委托代征協(xié)議。
二、委托代征的法律實質(zhì)
根據(jù)我國行政法的有關(guān)規(guī)定，行政授權(quán)必須有明確的法律、法規(guī)或者規(guī)章的依據(jù)。如果沒有法定依據(jù)，那么視為行政委托，行政委托不強調(diào)有明確的法定依據(jù)。換句話說，某一項具體行政行為屬于委托還是授權(quán)，在于其委托有沒有法律、法規(guī)或者規(guī)章的依據(jù)。如果存在法定依據(jù)，那么屬于授權(quán)，否則屬于委托。
一是屬于委托的情形。目前，地稅委托國稅、國地稅委托第三方的情形均是相關(guān)職能部門職權(quán)范圍內(nèi)的委托，屬于行政委托。地稅機關(guān)在其職權(quán)職責范圍內(nèi)，依法將行政職權(quán)或行政事項委托給國稅機關(guān)，或者國地稅機關(guān)將行政權(quán)力委托給第三方。受委托者以委托者的名義實施管理和行使職權(quán)，并由委托者承擔法律責任。根據(jù)行政法的原理，無明確的法律、法規(guī)或者規(guī)章依據(jù)的委托，即事實上的委托，委托方與被委托方屬于契約關(guān)系，雙方需要就合同中規(guī)定的內(nèi)容做出稅款征收等行政行為。
二是屬于授權(quán)的情形。目前，納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)由地稅機關(guān)代征稅款，屬于法律上的授權(quán)。雖名為委托，但有法律、法規(guī)和規(guī)章等高位階法律的明確規(guī)定，因此這一情形屬于授權(quán)。具體來講，36號文是由財政部和國家稅務總局制定發(fā)布的，但36號文僅原則性地規(guī)定了國家稅務局暫委托地方稅務局代為征收，在日常稅收工作中的具體執(zhí)行，還要看國家稅務總局公告2016年第19號及相關(guān)通知。國家稅務總局公告2016年第19號、國家稅務總局公告2013年第24號的制定機關(guān)相同，都是國家稅務總局;法律位階相同，都是其他規(guī)范性文件。國家稅務總局公告2016年第19號是關(guān)于委托代征的特別法和新規(guī)定，在特定領(lǐng)域應優(yōu)先適用。由此看來，關(guān)于營改增后的國地稅委托代征規(guī)定，在規(guī)范性文件層面不存在合法性問題。此外，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條規(guī)定，各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進行征收管理。也就是說，國地稅機關(guān)的征管權(quán)限劃分，由國務院決定。國家稅務總局在增值稅由國稅機關(guān)負責征收的大前提下，針對特定代征事項在國地稅之間的分工，并未違反稅收征管法關(guān)于稅收征管范圍的規(guī)定。不但如此，中辦、國辦發(fā)布的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，已經(jīng)明確了按照有利于降低征收成本和方便納稅的原則，國地稅機關(guān)可以互相委托代征有關(guān)稅收。因此，此次營改增背景下的國稅機關(guān)委托地稅機關(guān)代征的幾種情形屬于法律授權(quán)。
三、納稅人權(quán)利救濟渠道
區(qū)分委托與授權(quán)的終目的，是分清納稅人權(quán)利如何救濟。通過區(qū)分委托與授權(quán)，在納稅人的合法權(quán)益受到稅務機關(guān)的侵害或者納稅人認為自身的權(quán)益受到稅務機關(guān)的侵害時，納稅人可以通過稅務行政復議或者稅務行政訴訟的途徑維護自身權(quán)益。《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條規(guī)定：公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，作出具體行政行為的行政機關(guān)是被告;行政機關(guān)委托的組織所作的具體行政行為，委托的行政機關(guān)是被告。《國家稅務總局關(guān)于修改〈稅務行政復議規(guī)則〉的決定》(國家稅務總局令第39號)第二十七條規(guī)定：對稅務機關(guān)委托的單位和個人的代征行為不服的，委托稅務機關(guān)為被申請人。
因此，根據(jù)上述規(guī)定，在第一種情形下，國稅機關(guān)委托地稅機關(guān)代征，由于地稅機關(guān)行使的代征二手房交易環(huán)節(jié)稅款的權(quán)力，實際上是法律意義上的授權(quán)。換句話說，地稅機關(guān)行使的這項權(quán)力，是行使法律、法規(guī)等賦予的職權(quán)。如果納稅人對地稅機關(guān)代征的具體行政行為不服，應當以地稅機關(guān)為復議的被申請人和訴訟的被告。在第二種情形下，地稅機關(guān)委托國稅機關(guān)代征，由于雙方只是一種契約關(guān)系，并無法律規(guī)定的限制，從納稅人的角度來講，國稅機關(guān)與地稅機關(guān)之間只是一種職責的分工，與納稅人自身無關(guān)。如果納稅人對國稅機關(guān)代征的行政行為不服，應當以地稅機關(guān)為復議的被申請人或者訴訟的被告。在第三種情形下，國地稅聯(lián)合委托第三方代征，第三方只是協(xié)助國稅或者地稅代征相關(guān)稅收，如果納稅人對第三方實施的具體行政行為不服，應該以委托方作為復議的被申請人或者訴訟的被告。
（轉(zhuǎn)自中國稅務報）